Şahıs şirketleri nev’i
değiştirilerek sermaye şirketine dönüşmek isteyebilirler. Tercih sebepleri
arasında Kurumlar Vergisi mükellefi olmak ve bu avantajı kullanmak istemeleri
geliyor. Bilindiği üzere şahıs işletmeleri Gelir Vergisi mükellefidir ve
kazançları üzerinden yüzde 15’ten başlayarak yüzde 35’e kadar çıkan artan oranlı
bir vergi izlenir.
Sermaye şirketleri ise
Kurumlar Vergisi mükellefidir ve kurum kazançları için yüzde 20 oranında vergi
öderler. Burada avantajı değerlendirirken Gelir Vergisi mükellefinin vergiye
tabi kazancının tutarının önemli olduğu unutulmamalıdır. Işletme nev’i
değişikliği yoluna gitmeyip işletmesini kapatırsa, vergilendirilmeyle karşı
karşıya kalacak fakat nevi değişikliği şeklinde bir değişiklik yaparsa vergi
kanunlarında bazı kolaylıklardan yararlanacaktır.
193 sayılı Gelir Vergisi
Kanunu’nun mükerrer 80.maddesinin son fıkrasında, faaliyetine devam eden ticari
bir işletmenin kısmen veya tamamen satılmasından veya ticari işletmeye dahil
amortismana tabi iktisadi kıymetlerle birinci fıkrada yazılı hakların elden
çıkarılmasından doğan kazançların ticari kazanç sayılacağı ve bunlara ticari
kazanç hakkındaki hükümlerin uygulanacağı belirtilmiş, bu maddede geçen “elden
çıkarma” deyiminin, mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve
temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret
şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade ettiği, yine aynı maddenin
2.fıkrasında hüküm altına alınmıştır.
Diğer taraftan,
GVK 81/2 maddesi uyarınca;
“Bilanço esasında defter tutan ferdi bir işletmenin bilançosunun bir sermaye
şirketine aktif ve pasifiyle bütün halinde devrolunması, devir alan şirketin
bilançosuna aynen geçirilmesi ve devredilen ferdi işletmenin sahip veya
sahiplerinin şirketten, devir bilançosuna göre hesaplanan öz sermayesi tutarında
ortaklık payı alması ve bu ortaklık payını temsil eden hisse senetlerinin de
nama yazılı olması” halinde ortaya çıkacak değer artışı için vergi
hesaplanmamaktadır.
Ferdi İşletmeye Ait Olan Faaliyetler
Yukarıdaki
hüküm doğrultusunda; ferdi işletmenin Ticaret Bakanlığı’nın 1980/5 sayılı
sirkülerindeki prosedüre uyulmak suretiyle sermaye şirketine dönüşmelerinde
dönüşüm kararının alındığı tarih ile sermaye şirketinin hukuken tekemmül ettiği
tarih arasında zorunlu olarak geçen süredeki faaliyet neticesinde doğan ticari
kazanç ferdi işletmeye ait olacaktır.
Ayrıca bu devirle ilgili olarak sermaye şirketine ayni sermaye olarak
konulacak aktif kıymetlerin (makine, tesisat, demirbaş, emtia, menkul ve iptidai
madde gibi) Türk Ticaret Kanunu’nun 293 ve 311.maddeleri uyarınca mahkemece
tayin edilecek bilirkişi tarafından yeniden değer biçildiği ve bu yeni biçilen
değerler ferdi işletmenin bilançosunda yer alan aktif kıymetlerin kayıtlı
değerinden yüksek olduğu takdirde söz konusu iktisadi kıymetlerin mukayyet
değerleri ile mahkemece tayin edilen bilirkişi tarafından biçilen farkın, kar ve
zararın tespiti sırasında göz önünde bulundurulması gerekmektedir. Ferdi işletme
sahipleri ise bu şekilde hesaplanan kazancı adlarına verecekleri yıllık gelir
vergisi beyannamesinde ticari kazanç olarak beyan edeceklerdir.
Gelir Vergisi Kanunu’nun “Yıllık Beyanname Verilmesi” başlıklı 92.
maddesinde;
“Bir takvim yılına ait beyanname
izleyen yılın Mart ayının onbeşinci günü akşamına kadar gelirin sadece basit
usulde tespit edilen ticari kazançlardan ibaret olması halinde, izleyen yılın
Şubat ayının onbeşinci günü akşamına kadar, tam mükellefiyette vergiyi tarha
yetkili vergi dairesine, dar mükellefiyette Türkiye’de vergi muhatabı mevcutsa
onun Türkiye’de oturduğu yerin, Türkiye’de vergi muhatabı yoksa işyerinin,
işyeri birden fazla ise bu işyerlerinden herhangi birisinin bulunduğu yer vergi
dairesine verilir veya taahhütlü olarak posta ile gönderilir.” hükmü yer
almaktadır. Buna göre, devir nedeniyle ferdi işletme sona ereceği için devir
tarihine kadar olan döneme ait yıllık gelir vergisi beyannamesi ertesi yılın
Mart ayının 15’inci günü akşamına kadar bağlı olunan vergi dairesine
verilecektir.
Öte yandan, söz konusu ferdi işletme bilançosunun aktif ve pasifiyle
bütün halinde limited şirkete devrolunması, devrolunan şirketin bilançosuna
aynen geçirilmesi ve devredilen işletmenin ortaklarının şirketten devir
bilançosuna göre hesaplanan özsermaye tutarında nama yazılı ortaklık payı alması
durumunda bu devir nedeniyle değer artışı kazancı hesaplanmayacak ve vergileme
yapılmayacaktır. Şahıs şirketinin ortaklarının, sermaye şirketinden, dönüşüm
tarihi itibariyle düzenlenen bilançoya göre hesaplanan özsermayeden daha fazla
ortaklık payı almamaları, yukarıda yer alan madde hükmü uyarınca vergi dışı
tutulmalarının şartlarından biridir.
Öte yandan ilgili mahkemece devir kararının alındığı tarih ile limited
şirketin hukuken tekemmül ettiği tarih itibariyle çıkarılacak bilanço
kalemlerinin, kurulacak limited şirkete ayni sermaye olarak konularak aktif ve
pasifiyle aynen geçirilmesi halinde, diğer bir ifadeyle şahıs firmasının
bilançosundaki aktiflerin, değerlenmeksizin aynen yeni kurulacak şirkete ayni
sermaye olarak konulması ve karşılığında nama yazılı pay alınması durumunda
değer artışı kazancı oluşmayacaktır. Ancak, bilanço kalemlerinin Ticaret
mahkemesince değerlendirilerek değer tespiti yapılması durumunda, tespit öncesi
değerlerle tespit sonrası değerler arasındaki fark ve limited şirketin
kuruluşuna kadarki dönemlerde oluşan karlar, gerçek kişi tarafından beyan
edilecektir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-c maddesine göre Gelir
Vergisi Kanunu’nun 81. maddesinde belirtilen işlemler ile Kurumlar Vergisi
Kanununa göre yapılan devir ve bölünme işlemlerinin KDV’den istisna olduğu hükme
bağlanmıştır.
Buna göre, ferdi işletmenin bilanço esasına göre defter tutması durumunda
Gelir Vergisi Kanunu’nun 81. maddesi gereğince ferdi işletmenin kül halinde
limited şirkete devredilmesi katma değer vergisine tabi olmayacaktır.
Bilindiği gibi, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 229. maddesinde;
‘‘Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı
meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye
verilen ticari vesikadır.’’
231/5. maddesinde; “Fatura, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı
tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenlenir. Bu süre içerisinde
düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır.”, 313. maddesinde; “İşletmede
bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz
bulunan gayrimenkullerle 269. madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen
iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin
birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin, bu Kanun hükümlerine
göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder.”, 320. maddesinde de;
“Amortisman süresi, kıymetlerin aktife girdiği yıldan başlar. Bu sürenin yıl
olarak hesaplanması için (1) rakamı mükellefçe uygulanan nispete bölünür.
Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli
şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobilleri
hariç olmak üzere, işletmelere ait binek otomobillerinin aktife girdiği hesap
dönemi için ay kesri tam ay sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman
ayrılır. Amortisman ayrılmayan süreye isabet eden bakiye değer itfa süresinin
son yılında tamamen yok edilir.
Her yılın amortismanı ancak o yıla ait değerlemede nazara alınabilir.
Amortismanın her hangi bir yıl yapılmamasından veya ilk uygulanan nispetten
düşük bir hadle yapılmasından dolayı amortisman süresi uzatılamaz.” hükümleri yer almaktadır. Bu hükümlere göre, ferdi
işletmenin aktif ve pasifi ile kurulacak bir limited şirkete devir olunması
halinde devir kararının alındığı tarih ile limited şirketin hukuken tekemmül
ettiği tarih arasında zorunlu olarak geçen süredeki faaliyet neticesinde doğan
ticari kazanç şahıs şirketine ait olacağından bu süredeki faaliyetler için ve
devir işlemi için fatura düzenlenmesi gerekmektedir. Ayrıca yeni kurulacak
şirkete devir olunan iktisadi kıymetler yeni alınmış kabul edildiğinden bu
kıymetler için 333 ve 339 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinden
belirtilen süre ve oranlarda amortisman ayrılması gerekmektedir.
1-Mevzuat
1.1.Türk
Ticaret Yasası Yönünden
Limited
şirketler kurulurken, bir şahıs işletmesini devir alarak kurulabilirler. Bu
durumda şahıs işletmesinin sahibi veya ortakları, limited şirkete işletmelerinin
öz sermayesi kadar paya sahip olacaklardır. Şahıs işletmesinin sahipleri limited
şirkette bu işletmenin öz sermayesinden daha fazla tutarda pay sahibi
olabilirler ancak daha az miktarda pay sahibi olamazlar.Türk
Ticaret Yasasının 404. maddesindeki hüküm bu bahis için de geçerli
bulunmaktadır. Bu sebeple aynî sermaye karşılığında sahip olunacak hiseler iki
yıl geçmedikçe başkasına devir edilemeyecektir.
1.2.
Gelir
Vergisi Yasası Yönünden
Gelir
Vergisi Yasamızın 81/2 maddesi bu konuyu değişik yönden açıklık getirmekte olup,
sözü edilen Yasa hükmüne göre bir şahıs işletmesinin bir sermaye şirketine
vergilendirilmeden dönüşebilmesi için bilanço usulüne göre defter tutması
gerekmektedir. Gelir Vergisi Yasasının konumuz ile ilgili olan
Vergilendirilmeyecek Değer Artış Kazançları başlıklı 81. maddesi şu hükümleri
taşımaktadır.
“Aşağıdaki
yazılı hallerde değer artışı kazancı hesaplanmaz ve vergilendirilmez :
1.
Ferdi bir işletmenin sahibinin ölümü halinde, kanunî mirasçılar tarafından
işletmenin faaliyetine devam olunması ve mirasçılar tarafından işletmeye dahil
iktisadî kıymetlerin kayıtlı değerleriyle (bilanço esasına göre defter
tutuluyorsa bilançonun aktif ve pasifiyle bütün halinde) aynen devir alınması.
2.
Kazancı bilanço esasına göre tespit edilen ferdi bir işletmenin bilançosunun bir
sermaye şirketine aktif ve pasifiyle bütün halinde devrolunması, devir alan
şirketin bilançosuna aynen geçirilmesi ve devredilen ferdi işletmenin sahip veya
sahiplerinin şirketten, devir bilançosuna göre hesaplanan öz sermayesi tutarında
ortaklık payı alması (Bu ortaklık payını temsil eden hisse senetlerinin nama
yazılı olması şarttır.).
3. Kollektif ve adi komandit şirketlerin bu maddenin (2) numaralı bendinde
yazılı şartlar dahilinde nev’i değiştirerek sermaye şirketi haline dönüşmesi (Kollektif
ve adi komandit şirketlerin şekil değiştirerek anonim şirket haline dönüşmesi
halinde şekil değiştiren kollektif ve adi komandit şirketlerin ortaklarının
anonim şirketteki ortaklık paylarını gösteren hisse senetlerinin nama yazılı
olması şarttır.)”
Ferdi işletmelerin sermaye şirketlerine devir ve dönüşümleri, Gelir Vergisi
Yasasının 81/2 maddesine tam uygun olarak yapıldığı taktirde değer artış kazancı
hesaplanması yapılmayacak ve bu devir vergiden muaf olacaktır. Aksi takdirde,
81/2 maddeye aykırı olarak yapılacak devir işlemleri, Gelir Vergisi Yasası
açısından vergiye tabi olacaktır. Bu işlemler neticesinde devir alınan ferdi
işletme aktifi ve pasifi ile Limited Şirket içinde yok olduğundan, bu ferdi
işletmenin borcu ve alacağı da Limited Şirkete geçmektedir.
Kazancı
bilanço esasına göre tespit edilen ferdi bir işletmenin Gelir Vergisi Yasasının
81/2 maddesine göre tüm aktif ve pasif ile birlikte bütün olarak bir sermaye
şirketine devir edilmesi halinde bu devir Katma Değer Vergisi Yasasının 17/4
maddesi gereğince Katma Değer Vergisinden istisna olmaktadır. Bu şartlara aykırı
olarak yapılacak devir Katma Değer Vergisine tabi olacaktır. Katma Değer Vergisi
Yasasının 17/4 maddesindeki istisna hükmünden yararlanabilmek için ferdi
işletmenin aktif ve pasifiyle bütün halinde bir sermaye şirketine devri, Gelir
Vergisi Yasasının 81/2 maddesinin öngördüğü şartlar dahilinde olmalıdır. Buna
aykırı olarak yapılacak diğer bütün devirlerde Katma Değer Vergisi Yasası
açısından vergi alınması ile karşılaşılacaktır.
Örneğin;
Ferdi bir işletmenin kapatılıp, elinde bulunan makinelerin tamamının veya bir
kısmının yeni kurulan bir Limited Şirkete devredilmesi halinde istisna söz
konusu olmayacak, makinalar gerçek satış bedelleri ile, gerçek satış bedeli söz
konusu değil ise, Katma Değer Vergisi Yasasının 267. maddesinde gösterilen
hükümler çerçevesinde makinelerin emsal bedeli üzerinden Katma Değer Vergisi
alınacak ve bu devir ancak fatura kesmek şeklinde gerçekleştirilebilecektir.
Fatura kesilmesi durumu olduğuna göre de devir olan makinelerin işletmede
kayıtlı değerleri ile fatura bedelleri arasındaki farkın da Gelir Vergisine tabi
olacağı açıktır.
Devir
alınacak şahıs işletmesinin öz sermayesinin tespiti için, işletmenin ticari
ikametgahının bulunduğu yerdeki Ticaret Mahkemesi’ne şahıs işletmesinin sahibi
tarafından başvurulur.
Ticaret mahkemesi, atayacağı bilirkişi vasıtası ile işletmenin öz sermayesinin
tespitini yaptırır.
Bu durumda;
- Devir alınacak olan şahıs işletmesinin (Limited Şirkete Dönüşecek) öz
sermayesini tespit eden mahkemenin bilirkişi atadığına ilişkin kararı,
-
Bilirkişinin mahkeme tarafından tasdik edilen raporunun tarih ve numaraları
anasözleşmeye yazılmalıdır.
3- Anasözleşmedeki Sermaye Maddesinin Tanzimi
Şahıs işletmesinin devir alınarak bir limited şirkete ortak olunması durumunda
yeni oluşan limited şirketin ana sözleşmesinin sermaye maddesi sermaye koyan
ortakların konumlarına göre değişik durumlar arz etmektedir.
a.
Yeni şirketin sermayesinin tamamının, devir alınan şahıs işletmesi ortaklarının,
bu şahıs işletmesindeki sermayesinden oluşması.
Bu durumda, yeni oluşturulan limited şirketin sermayesinin tamamı şahıs
işletmesinden gelen ayni sermayeden meydana gelmektedir.
b.
Yeni şirketin sermayesinin tamamının devir alınan şahıs işletmesi ortaklarının,
bu işletmedeki paylarından ve buna ek olarak koyacakları nakdi veya ayni
sermayeden oluşması.
Bu durumda yeni oluşturulan limited şirketteki payların oranı, devir alınan
işletmedeki pay oranları üzerine işletme sahiplerinin ek olarak koyacakları
nakdi veya ayni katkı ile meydana gelir.
c.
Yeni şirketin sermayesinin bir kısmının, devir alınan şahıs işletmesi
sahiplerinden, bir kısmının ise yeni gelecek ortakların koyacakları nakdi veya
ayni sermayeden oluşması.
Bu durumda yeni oluşturulan limited şirketin sermayesi, devir alınan işletme
sahiplerini sahip oldukları ayni sermaye payları ile dışarıdan yeni gelecek
kişiler tarafından konulacak nakdi veya ayni sermayeden meydana gelir.
d.
Yeni şirketin sermayesinin bir kısmının devir alınan şahıs işletmesi
sahiplerinin sahip oldukları ayni sermaye paylarından ve gene bu kişilerin
koyacakları ayni veya nakdi sermaye ile yeni gelecek ortakların koyacakları
nakdi veya ayni sermayeden oluşması.
Bu durumda, yeni oluşturulan limited şirketin sermayesi, devir alınan şahıs
işletmesi sahiplerini sahip oldukları ayni sermaye paylarının yanına gene şahıs
işletmesi sahiplerinin ek olarak koyacakları ayni veya nakdi sermayeden ve
dışarıdan yeni gelecek kişiler tarafından konulacak nakdi veya ayni sermayeden
meydana gelir.
Örnek: Bir şahıs
işletmesinin devir alınarak bir limited şirkete ortak olunması ile ilgili örnek
madde şu şekilde düzenlenmiştir.
Şartlar: 1. Şahıs işletmesi ortağı 10.000.- YTL sermaye ile devir olmaktadır. (A)
2. Şahıs
işletmesi ortağı 2.000.- TL nakit (A)
3. Yeni
Limited şirkete ayrıca dışarıdan gelen bir ki
